1．1作业成本管理 >成本管理研究的背景及意义
成本管理一直是企业重要的生产控制环节，它是衡量企业经营成果的一个重要指标。企业成本的控制和改善是企业管理者永恒的目标。目前，经济环境和经营环境条件的变化对成本管理提出了更高的要求。
社会经济的发展促使新产业不断涌现，当今新产业社会潮流总体上具有流动化（包括劳动力流动化、资本流动化）、跨行业化、个性化、国际化和信息化五大基本特征。同时，社会市场由卖方市场向买方市场转化，这直接表现在产品需求多样化、个性化上，从而使产品生命周期缩短，并促使企业进行进一步的市场细分。为了向不同顾客提供不同产品，企业就要使自身具有广泛的适应性，或者说是具有生产运营的弹性，“弹性制造系统”应运而生。企业中生产自动化的实现需要两大因素：其一是作为硬件要素的弹性制造系统(Flexible manufacturing system ，FMS)，它实质上是需求多元化、产品生命周期缩短以及市场细分化要求的产物，是为了适应市场中的小批量多品种而存在的；其二是作为软件要素的技术信息系统，技术信息系统的主要手段有计算机辅助设计（Computer-aided design，CAD）、计算机辅助制造（Computer-aided manufacturing，CAM），，以及计算机辅助测试（Computer-aided testing，CAT）。自此，以“计算机集成制造系统”（Computer-integrated manufacturing system，CIMS）为标志，企业进入了生产经营的新时代——CIM时代。
CIMS的出现给企业的成本计算带来了最直接、最重大的影响。首先，成本构成发生了明显的变化。直接人工大幅度减少，制造费用直线上升。高度自动化设备排除了对普通机器操作工作的要求，取而代之的是能对设备进行调试和正常维护的技术工人，单个工人的监督范围扩大以及自动化设备的高效产出使得单位产出的直接人工费用微乎其微。与此相对应，成本构成中的间接费用呈多样化剧增，主要表现在设备投资、专业人员薪金、软件费用以及研究开发费用等方面。其次，成本控制方法遭遇困境，实体控制对象已摆脱人为控制而直接受制于自动化机器，标准 >标准成本会计下的差异分析这一控制手段正逐渐丧失其功效，对管理控制实绩进行评价考核的责任会计方法也不再适合。由此，企业迫切需要寻求一种新的现代成本管理方法与成本管理模式，以适应社会市场的需求以及自身发展的需要。
成本计算方法面临的间接费用分配问题引出了作业量基准成本计算，即作业成本计算法（ABC）的产生，而成本控制方法遭遇到的困境迫使管理人员寻求事前控制的对策，这些被认为是现代成本管理的两个重要“源流”。这一“源流”对构建现代成本管理模式的整体框架提供了思路。遵循这一思路，作业成本管理模式及成本企画模式产生并发展起来了。这是现代成本管理的两大代表模式。
20世纪70年代初，斯坦珀斯教授在其《作业成本计算和投入产出会计》中首次提出作业和作业会计等相关概念。到80年代末期，CIMS的兴起使得会计实务界感到产品成本信息与现实脱节甚远，库珀和卡普兰经过一系列的分析后，借鉴斯坦珀斯的思想提出了“作业量基准成本计算”的方法。从此，在“作业量基准成本体系”（ABCS）基础上的规范和实证研究大范围地展开，并很快传到了欧洲。90年代初期，欧洲在“作业量基准成本体系”（ABCS）方面起步，并逐渐进入了实证阶段。ABCS开发的最初目的是试图克服传统成本法对成本的扭曲，但后来开发的结果却逐渐偏离了库珀和卡普兰解决成本扭曲问题的本意。随着运用ABC方法的企业逐渐增多，人们发现ABCS给企业成本管理提供了很好的基础。于是，利用ABCS信息进行预算管理、生产管理、顾客的盈利性分析等ABCM实务纷纷涌现。作业成本法在国内外理论界与实务界均获得巨大成功。
我国从80年代末逐步引入作业成本法，开始主要是以引入及介绍外国学者的研究成果为主。厦门大学的余绪缨教授率先在《当代财经入《会计研究》等杂志上撰文介绍ABC，从而掀起了国内ABC法研究的浪潮。进入90年代后期国内ABC的研究逐步由理论向实践过渡，国内一些大型制造企业先行对ABC法进行了尝试，但效果并不理想，直到现阶段，我国企业采用作业成本法的只占极少数，至于能够构筑作业成本管理模式，实施作业成本管理的企业就更寥寥无几了。但作业成本法是否适合中国国情？我国企业实施作业成本法的条件及时机是否成熟？目前作业成本法对我国企业是否具有可行性、我国实施作业成本法需要注意哪些问题及重要环节？都是需要迫切解决的问题。
作业成本管理模式与成本企画标志着现代成本管理模式的发展趋势，在我国的发展有喜有忧，本文以我国成本管理现状为出发点，对我国作业成本管理模式的应用进行深入探讨。
1．2研究思路及研究框架
本论文研究的总体思路是采用定性分析与定量分析相结合、规范研究与案例研究相结合的方法，通过对沧州炼油厂实施作业成本法的深入研究，提出作业成本管理理论 >管理理论在企业成本计算和经营决策中的应用设想。本文采用作业理论联系炼油厂实际，旨在为先进理论加速应用铺路，为企业提供一些合理化建议。
第二章 作业成本管理模式
2．1传统成本管理
2．1．1传统成本管理的内涵
传统成本计算重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间接成本的分配则重视不够，在间接成本的控制上缺乏手段。其具体表现就是：对间接成本采用以直接人工工时或机器工时为基础进行分配，并用由此提供的成本信息来对间接成本进行分析、控制、评价和考核。这种传统的成本计算方法的适用性是十分明显的，即它只适用于产品品种很少，或各种产品消耗间接费用的水平相差不多，或间接成本数额不大的情况。传统成本法对制造费用的分配方法不仅提供的成本信息有限，而且往往使生产量大、技术上不很复杂的产品成本偏高，生产量较小、技术上比较复杂的产品成本偏低，从而使成本信息失真。可以说，传统的制造费用分配方法，满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配。
2．1．2传统成本管理的现状
传统成本管理的方法和经验对加强企业管理，提高经济效益起到了巨大的推动作用。但随着经济体制改革的不断深入，传统成本管理中存在的弊端，制约了企业技术进步，妨碍企业发展。主要表现：第一，在成本管理上，普遍比较重视引进和模仿，主要依赖现有生产力，从挖潜节约的角度控制和降低成本，而缺乏技术进步和管理创新支持；第二，管理领域中，只限于对产品生产过程的成本进行计划、核算和分析，没有拓展到技术领域和流通领域，缺乏对产品有关的整个价值链的成本核算与分析；第三，在管理体系上，偏重于事后管理，忽视了事前预测和决策，缺乏策略成本的管理，难以充分发挥成本管理的预防性作用；第四，在成本责任方面，存在着大锅饭，没有形成一套责任预算和责任分析的管理体系，没有与厂内经济责任制度密切结合起来，缺乏明确规范的责任中心，关联交易价格用于人为调节成本情况严重。所以，笔者认为，适应现代企业制度的成本管理模式是：以管理创新和技术进步为先导，以降低成本为目标，注重策略成本管理和价值链分析，有较系统的信息规划，能够对成本进行事前预测、决策，事中有明确规范的责任中心，进行成本控制，事后有严密的内部控制 >内部控制制度，对成本进行考核的综合利用现代化手段的成本管理模式。
2．1．3传统成本计算法的缺陷
传统成本计算法使用数量基础的分配标准，它假设产品主产数量加倍，则消耗的资源加倍，如果一些和产品相关的作业与数量没有关系，那么使用数量相关的分配基础追踪这些作业的成本至产品便扭曲了产品成本。也就是说当产品消耗的和数量有关的投入与消耗的和数量无关的投入不是同比例变动时，数量基础成本系统将扭曲产品成本。原因是：（l）许多制造费用的产生与产品数量关系不大。（2）制造费用在产品成本中的比重日趋增大，其中最重要的是折旧费用的增加。（3）产品品种日趋多样化，多品种、少批量的生产方式使过去费用较少的订货作业、设备调试准备、物料搬运等与产量无关的费用大大增加。这种情况下。把大量的与数量无关的制造费用，用与数量有关的成本动因（如直接人工小时等）去分摊，将使产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视与数量无关的成本占总制造费用的比例而定。
2．2作业成本管理
随着全球经济一体化进程加快，全球竞争日趋激烈，科学技术的巨大进步，使得生产组织方式发生了重大变革。生产的高度自动化，使得直接材料和直接人工成本比重下降，而产品的制造费用比重大幅上升。80年代初，一批会计学术界和实业界人士逐渐认识到传统成本管理的缺陷，提出了以“作业”为核心的现代成本管理模式—作业成本管理。
2．2．1作业管理
1．作业管理的思想
作业管理（Activity-based management）是现代生产管理系统的特征，它将企业管理的着眼点和重点从传统的产品上转移到作业上来，深入到作业水平。作业管理以作业成本法（ABC）所提供的比较准确的作业成本信息为基础，进行作业分析、作业重构、标杆研究、业绩评价等活动，以溯本求源，消除非增值作业，尽可能地改进增值作业，减少资源消耗，提高顾客价值，最大限度地提高企业从顾客收回的价值。
作业管理的思想认为，与存货相关的作业（储运、保管等），属于非增值作业，都不能为最终产品增加价值，因此，必须消灭存货，实现零库存。而要做到零库存，要求实现准时生产系统（JIT >IT）、全面质量管理（TQM），实现零缺陷。以准时生产系统为出发点，首先暴露出生产过量的浪费，进而暴露出其它方面浪费（设备负荷不匹配、冗员过多），然后对设备人员等资源进行调整，如此不断循环，成本不断降低，计划控制水平不断简化和提高。
2．作业管理的内容
（1）作业分析
作业管理的主要目标是尽量通过作业为顾客提供更多价值，从为顾客提供的价值中获得更多的利润 >利润，为实现这一目标，企业管理必须深入到作业层，进行作业分析，具体包括如下步骤：①描述作业。首先确定企业的经营目标，然后判别并描述企业为顾客提供产品成本或服务而进行的各个作业。②分析作业的必要性。这要从企业和顾客两个角度来分析。如果某项作业对顾客来说是必要的，那么就是必要的作业，能为顾客增加价值；如果某项作业对顾客来说是不必要的，则要进一步看该作业对企业是否必要，如果对企业必要，即使与顾客无关也是必要作业。③分析重点作业。企业的作业数量少则几十个，多则成百上千，逐一进行分析会造成成本上升，因而应进行选择性的分析。通常80%的成本是由20%的作业引起的，因此将作业按成本所占比例大小进行排列，成本比例大的作业即为应进行重点分析的作业。④把企业的作业同其他企业类似的作业进行对比。增值作业不一定就是高效率的或最佳的作业，通过与其他企业先进水准的作业进行比较，可以判断某项作业或企业整个作业链是否有效，寻求改进的机会。⑤分析作业之间的联系。各种作业相互联系，形成作业链。理想作业链应该是能够提高企业战略地位，降低企业成本，即能使作业完成的时间最短和重复次数最少。
（2）作业成本计算
企业要进行作业管理，首先要明确作业的耗费，这就要求成本计算深入到每个作业，进行作业成本计算。作业成本计算是作业管理的基础和中介，并贯穿作业管理的始终。通过对作业成本的确认和计算，为作业管理改进作业活动提供依据。
（3）动态改进
利用作业成本计算提供的信息，消除非增值作业，改进增值作业，促进企业作业管理水平的不断提高。
（4）业绩计量和评价
作业成本计算所提供的关于作业实际耗费的情况同预算进行比较，评价业绩。把作业作为业绩计量评价的起点，这样可以把企业各个方面的生产经营活动置于不断改进的状态中。
综上所述，作业管理实际上是利用作业成本计算提供的动态信息，自始至终对所有作业进行分析与修正的过程。实行作业管理，必然要求成本核算方法变革，实行作业成本法为之提供关于作业的信息。
2．2．2作业成本法的基本概念
对作业成本计算法的认识，要从以下几个基本概念着手。
（1）作业与作业中心
广义的作业（Activities）是指产品制造过程中的一切经济活动。这些经济活动事项，有的会发生成本，有的不会发生成本；有的能创造附加价值，即增值作业（Value—added Activity），有的不能创造附加价值，即非增值作业（non Value-added Activity）。因为我们的目的是计算产品成本，因此只考虑会发生成本的作业；而从管理角度出发，无附加价值的作业要尽量剔除。所以作业成本法的作业是指能产生附加价值，并会发生成本的经济活动，即狭义的作业。
作业具有以下几个基本经济特征：①作业是“投入——产出”因果联动的实体，其本质是一种交易。②作业贯穿于动态经营的全过程，构成联系企业内部与外部的作业链。③作业是可以量化的基准。
（2）作业价值链
作业价值链，简称价值链，是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业及其价值的集合体。这样，作业成本法就在计算产品成本的同时，确定了产品与成本之间具有因果联系的结构体系，它是由诸多作业构成的链条，即作业链（Activity chain）和各种作业所创造的价值相应形成价值链（Value Chain）的一个集合。表示为：产品的研究与开发→产品设计→产品生产→营销配送→售后服务。通过作业价值链的分析，能够明确各项作业，并计算最终产品增值的程度。按照作业成本法的原理，“产品消耗作业，作业消耗资源”，一项作业转移为另一项作业的过程，同时也伴随着价值量的转移，由此形成作业价值链。
（3）成本动因（Cost drivers）
成本动因理论是由库珀和卡普兰于1987年在《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》一文中提出来的。该理论认为：作业是由组织内消耗资源的某种活动或事项。作业是由产品引起的，而作业又引起资源的消耗；成本是由隐藏其后的某种推动力引起的。这种隐藏在成本之后的推动力就是成本动因。或者说，成本动因就是引起成本发生的因素。
成本动因有两种形式：①资源动因（resource driver）,是指决定一项作业所耗费资源的因素，反映作业量与资源耗费间的因果关系。②作业动因（activity driver）。是将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客等成本目标中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。
（4）成本库（Cost pool）
成本库是指作业所发生的成本的归集。在传统的成本会计中以部门进行各类制造费用的归集，而在作业成本法中，将每一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的耗费水平负有责任。
2．2．3作业成本法的产生及应用
传统成本会计对成本信息反映失真的局限性被人们认识后，会计理论界和实务界开始寻求一种新的更为准确的成本计算体系。1971年美国的斯特布斯（G.J.Stanbus）教授出版了《作业成本计算和投入产出会计》一书，提出了“作业”、“作业会计”及“作业投入产出系统”等概念，他指出成本计算的对象应该是作业，而不是完工产品；作业是与各类组织决策相关的一系列活动；作业成本计算就是要建立一套作业账户，以此来计算作业成本。但由于当时但人们已习惯于传统成本会计系统，难以接受新的概念与方法，作业成本法没有得到进一步的发展。
到了80年代，高新制造技术蓬勃发展并广泛应用于各类制造企业，使得传统成本会计的缺陷已暴露无遗。传统成本会计所反映的信息只能用于对外的财务报表，而难以作为企业管理层作决策的可靠依据。这时实务界大力呼吁建立一种新的能够正确地反映产品成本信息的成本会计系统。1984年，美国的罗宾•库珀（Robin Cooper）和罗珀特•开普兰（Robert S.Kaplan）两位教授在前人的基础上，对ABC的现实意义、动作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面、深入的分析，系统地提出了作业成本法。从此，作业成本法得到了理论界大力推崇，实务上的应用也日益广泛，从而，使得作业成本法日趋完善。
作业成本法的产生，标志着成本管理告别了传统的成本管理模式，向现代成本管理模式迈出了关键性的一步。作业成本法创立之后，得到了实务界的大力推广，不仅用于成本核算，还应用于企业管理中的其他领域。许多企业应用作业成本法进行库存估价、产品定价、制造或采购决策、预算、产品设计、业绩评价及客户盈利性分析等方面。
2．2．4 作业成本法的计算
作业成本法在计算产品成本时，将着眼点从传统的“产品”上转移到“作业”上，以作业为核算对象，首先根据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此而得出最终产品成本。
根据作业成本计算的基本思想，ABC法的计算过程可归纳为以下几个步骤：
（1）直接成本费用的归集
直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接费用，其计算方法与传统的成本计算方法一样。直接材料易于追溯到成本对象上，通常在生产成本中占有较大的比重，它计算的正确与否，对于产品成本的高低和成本的正确性有很大影响。为了加强控制、促进节约、保证费用归集的正确性，直接材料从数量到价格等各个方面，都必须按成本核算的原则和要求，认真对待。直接人工是直接用于产品生产而发生的人工费用。
（2）作业的鉴定
在企业采用作业成本核算系统之前，首先要分析确定构成企业作业链的具体作业，这些作业受业务量而不是产出量的影响。作业的确定是作业成本信息系统成功运行的前提条件。作业的鉴定与划分是设计作业成本核算系统的难点与重点，作业划分得当，能确保作业成本信息系统的正确度与可操作性。
炼油生产中根据不同的加工过程划分成不同的生产装置，因此核算系统是以装置划分的作业。
（3）成本库费用的归集
在确定了企业的作业划分之后，就需要以作业为对象，根据作业消耗资源的情况，归集各作业发生的各种费用，并把每个作业发生的费用集合分别列作一个成本库。
作业成本法可以大大提高制造费用分配的准确度，但并不是可以完全准确地分配制造费用。
本案例中的核算系统以每一个生产车间的每一套生产装置为一个成本库，根据成本库中各作业所消耗资源的多少，归集各作业发生的费用。
（4）成本动因的确定
成本动因即为引起成本发生的因素。为各成本库确定合适的成本动因，是作业成本法成本库费用分配的关键。在通常的情况下，一个成本库有几个成本动因，有的成本动因与成本库费用之间存在弱线性相关性，有的成本动因与成本库费用之间存在着强线性关系：这一步的关键就在于为每一成本库选择一个与成本库费用存在强线性关系的成本动因。
（5）成本动因费率计算
成本动因费率是指单位成本动因所引起的制造费用的数量。成本动因费率的计算用下式表示：
成本动因费率=成本库费用/成本库成本动因总量
即 Ｒ=Ｃ/Ｄ
式中： Ｒ——成本库的成本动因费率；
Ｃ——成本库的费用；
Ｄ——成本库的成本动因总量。
（6）成本库费用的分配
计算出成本动因费率后，根据各产品消耗各成本库的成本动因数量进行成本库费用的分配，每种产品从各成本库中分配所得的费用之和，即为每种产品的费用分配额。
（7）产品成本的计算
生产产品的总成本即生产产品所发生的直接成本与制造费用之和：
总成本 = 直接材料 +直接人工 +制造费用
2．3作业成本管理与传统成本管理对比研究
ABC法与其说是一种成本计算的方法，还不如说是成本计划、预算和控制的方法。总之，作业成本计算不仅可以为管理者提供相对准确的费用分配信息，而且可以获得较为准确的、易于理解的获利能力信息；不仅可以提供过程成本信息，而且可以提供各项主要作业成本信息；不仅可以改善成本计算与分析过程，而且可以揭示作业、资源在增加顾客价值中的作用。
从形式上看，作业成本计算对直接费用的确认与分配和传统成本计算并无不同，都是将之视为所生产产品的线性函数，所不同的只是对制造费用的分配。但从本质上看，两种计算方法无论在直接费用的确认还是制造费用的分配上，都是有区别的，主要体现在：
（1）传统成本计算着眼于对已发生的费用进行分配，其目的是为了估计存货的成本；而作业成本计算不再像传统成本计算那样就成本论成本，而是把着眼点和着重点放在成本发生的前因后果上。从前因看，成本是由作业引起的，而作业的形成要追踪到产品的设计环节。正是在产品的设计环节决定生产的作业组成和每一作业预期的资源消耗水平以及预期产品最终可对顾客提供的价值的大小。从后果看，对作业执行以至完成实际耗费了多少资源及这些耗费可对产品最终提供给顾客的价值作出多大贡献这两个问题进行的动态分析，可以提供有效信息，促进企业改进产品设计，提高作业完成的效率和质量水平，在所有环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗，寻求最有利的产品和顾客及相应的最有利的投资方向，并将企业置于不断改进的环境中，以促进企业生产经营整个价值链水平的不断提高。
（2）从制造费用的分配上，传统成本计算是以生产部门作为归集制造费用的成本库，然后按照单一的标准（直接人工或机器小时）将之分配到最终产品上去；而作业成本计算首先依据资源动因将制造费用分配到作业，以作业作为归集成本的成本库，然后再依据多种作业动因将作业的成本分配到最终产品上去。作业成本计算通过设置多样化的成本库和采用多种成本动因，使得制造费用产品化，从而使成本的可归属性大大提高，因而所得到的产品成本能够比较准确地反映产品所耗资源的真实情况。
（3）作业成本计算抓住了形成产品成本的主要动态因素进行分析计算，从而改变了传统成本计算中实际成本的计量方法，提供了相对准确的产品成本信息。ABC法否定了传统成本计算的虚假结论，论证了在传统成本计算下，产量高、复杂程度低的产品成本往往被高估，产量低、复杂程度高的产品成本往往被低估。
与相对准确的费用分配信息相关联，作业成本计算可使管理者获取相对准确的毛利信息。随着对产品成本理解的变化，对毛利率和产品利润概念的理解相应发生变化。作业成本计算认为在传统成本制度下，产量高、复杂程度低的产品毛利往往被低估，而产量低、复杂程度高的产品毛利往往被高估。这种相对准确的毛利信息，在日趋风行的根据客户的需求来有效安排生产的弹性制造系统下，能够使企业管理者正确审视进入低产量产品市场的可行性，帮助企业制定正确的公司战略。
1．1作业成本管理 >成本管理研究的背景及意义
成本管理一直是企业重要的生产控制环节，它是衡量企业经营成果的一个重要指标。企业成本的控制和改善是企业管理者永恒的目标。目前，经济环境和经营环境条件的变化对成本管理提出了更高的要求。
社会经济的发展促使新产业不断涌现，当今新产业社会潮流总体上具有流动化（包括劳动力流动化、资本流动化）、跨行业化、个性化、国际化和信息化五大基本特征。同时，社会市场由卖方市场向买方市场转化，这直接表现在产品需求多样化、个性化上，从而使产品生命周期缩短，并促使企业进行进一步的市场细分。为了向不同顾客提供不同产品，企业就要使自身具有广泛的适应性，或者说是具有生产运营的弹性，“弹性制造系统”应运而生。企业中生产自动化的实现需要两大因素：其一是作为硬件要素的弹性制造系统(Flexible manufacturing system ，FMS)，它实质上是需求多元化、产品生命周期缩短以及市场细分化要求的产物，是为了适应市场中的小批量多品种而存在的；其二是作为软件要素的技术信息系统，技术信息系统的主要手段有计算机辅助设计（Computer-aided design，CAD）、计算机辅助制造（Computer-aided manufacturing，CAM），，以及计算机辅助测试（Computer-aided testing，CAT）。自此，以“计算机集成制造系统”（Computer-integrated manufacturing system，CIMS）为标志，企业进入了生产经营的新时代——CIM时代。
CIMS的出现给企业的成本计算带来了最直接、最重大的影响。首先，成本构成发生了明显的变化。直接人工大幅度减少，制造费用直线上升。高度自动化设备排除了对普通机器操作工作的要求，取而代之的是能对设备进行调试和正常维护的技术工人，单个工人的监督范围扩大以及自动化设备的高效产出使得单位产出的直接人工费用微乎其微。与此相对应，成本构成中的间接费用呈多样化剧增，主要表现在设备投资、专业人员薪金、软件费用以及研究开发费用等方面。其次，成本控制方法遭遇困境，实体控制对象已摆脱人为控制而直接受制于自动化机器，标准 >标准成本会计下的差异分析这一控制手段正逐渐丧失其功效，对管理控制实绩进行评价考核的责任会计方法也不再适合。由此，企业迫切需要寻求一种新的现代成本管理方法与成本管理模式，以适应社会市场的需求以及自身发展的需要。
成本计算方法面临的间接费用分配问题引出了作业量基准成本计算，即作业成本计算法（ABC）的产生，而成本控制方法遭遇到的困境迫使管理人员寻求事前控制的对策，这些被认为是现代成本管理的两个重要“源流”。这一“源流”对构建现代成本管理模式的整体框架提供了思路。遵循这一思路，作业成本管理模式及成本企画模式产生并发展起来了。这是现代成本管理的两大代表模式。
20世纪70年代初，斯坦珀斯教授在其《作业成本计算和投入产出会计》中首次提出作业和作业会计等相关概念。到80年代末期，CIMS的兴起使得会计实务界感到产品成本信息与现实脱节甚远，库珀和卡普兰经过一系列的分析后，借鉴斯坦珀斯的思想提出了“作业量基准成本计算”的方法。从此，在“作业量基准成本体系”（ABCS）基础上的规范和实证研究大范围地展开，并很快传到了欧洲。90年代初期，欧洲在“作业量基准成本体系”（ABCS）方面起步，并逐渐进入了实证阶段。ABCS开发的最初目的是试图克服传统成本法对成本的扭曲，但后来开发的结果却逐渐偏离了库珀和卡普兰解决成本扭曲问题的本意。随着运用ABC方法的企业逐渐增多，人们发现ABCS给企业成本管理提供了很好的基础。于是，利用ABCS信息进行预算管理、生产管理、顾客的盈利性分析等ABCM实务纷纷涌现。作业成本法在国内外理论界与实务界均获得巨大成功。
我国从80年代末逐步引入作业成本法，开始主要是以引入及介绍外国学者的研究成果为主。厦门大学的余绪缨教授率先在《当代财经入《会计研究》等杂志上撰文介绍ABC，从而掀起了国内ABC法研究的浪潮。进入90年代后期国内ABC的研究逐步由理论向实践过渡，国内一些大型制造企业先行对ABC法进行了尝试，但效果并不理想，直到现阶段，我国企业采用作业成本法的只占极少数，至于能够构筑作业成本管理模式，实施作业成本管理的企业就更寥寥无几了。但作业成本法是否适合中国国情？我国企业实施作业成本法的条件及时机是否成熟？目前作业成本法对我国企业是否具有可行性、我国实施作业成本法需要注意哪些问题及重要环节？都是需要迫切解决的问题。
作业成本管理模式与成本企画标志着现代成本管理模式的发展趋势，在我国的发展有喜有忧，本文以我国成本管理现状为出发点，对我国作业成本管理模式的应用进行深入探讨。
1．2研究思路及研究框架
本论文研究的总体思路是采用定性分析与定量分析相结合、规范研究与案例研究相结合的方法，通过对沧州炼油厂实施作业成本法的深入研究，提出作业成本管理理论 >管理理论在企业成本计算和经营决策中的应用设想。本文采用作业理论联系炼油厂实际，旨在为先进理论加速应用铺路，为企业提供一些合理化建议。
第二章 作业成本管理模式
2．1传统成本管理
2．1．1传统成本管理的内涵
传统成本计算重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间接成本的分配则重视不够，在间接成本的控制上缺乏手段。其具体表现就是：对间接成本采用以直接人工工时或机器工时为基础进行分配，并用由此提供的成本信息来对间接成本进行分析、控制、评价和考核。这种传统的成本计算方法的适用性是十分明显的，即它只适用于产品品种很少，或各种产品消耗间接费用的水平相差不多，或间接成本数额不大的情况。传统成本法对制造费用的分配方法不仅提供的成本信息有限，而且往往使生产量大、技术上不很复杂的产品成本偏高，生产量较小、技术上比较复杂的产品成本偏低，从而使成本信息失真。可以说，传统的制造费用分配方法，满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配。
2．1．2传统成本管理的现状
传统成本管理的方法和经验对加强企业管理，提高经济效益起到了巨大的推动作用。但随着经济体制改革的不断深入，传统成本管理中存在的弊端，制约了企业技术进步，妨碍企业发展。主要表现：第一，在成本管理上，普遍比较重视引进和模仿，主要依赖现有生产力，从挖潜节约的角度控制和降低成本，而缺乏技术进步和管理创新支持；第二，管理领域中，只限于对产品生产过程的成本进行计划、核算和分析，没有拓展到技术领域和流通领域，缺乏对产品有关的整个价值链的成本核算与分析；第三，在管理体系上，偏重于事后管理，忽视了事前预测和决策，缺乏策略成本的管理，难以充分发挥成本管理的预防性作用；第四，在成本责任方面，存在着大锅饭，没有形成一套责任预算和责任分析的管理体系，没有与厂内经济责任制度密切结合起来，缺乏明确规范的责任中心，关联交易价格用于人为调节成本情况严重。所以，笔者认为，适应现代企业制度的成本管理模式是：以管理创新和技术进步为先导，以降低成本为目标，注重策略成本管理和价值链分析，有较系统的信息规划，能够对成本进行事前预测、决策，事中有明确规范的责任中心，进行成本控制，事后有严密的内部控制 >内部控制制度，对成本进行考核的综合利用现代化手段的成本管理模式。
2．1．3传统成本计算法的缺陷
传统成本计算法使用数量基础的分配标准，它假设产品主产数量加倍，则消耗的资源加倍，如果一些和产品相关的作业与数量没有关系，那么使用数量相关的分配基础追踪这些作业的成本至产品便扭曲了产品成本。也就是说当产品消耗的和数量有关的投入与消耗的和数量无关的投入不是同比例变动时，数量基础成本系统将扭曲产品成本。原因是：（l）许多制造费用的产生与产品数量关系不大。（2）制造费用在产品成本中的比重日趋增大，其中最重要的是折旧费用的增加。（3）产品品种日趋多样化，多品种、少批量的生产方式使过去费用较少的订货作业、设备调试准备、物料搬运等与产量无关的费用大大增加。这种情况下。把大量的与数量无关的制造费用，用与数量有关的成本动因（如直接人工小时等）去分摊，将使产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视与数量无关的成本占总制造费用的比例而定。
2．2作业成本管理
随着全球经济一体化进程加快，全球竞争日趋激烈，科学技术的巨大进步，使得生产组织方式发生了重大变革。生产的高度自动化，使得直接材料和直接人工成本比重下降，而产品的制造费用比重大幅上升。80年代初，一批会计学术界和实业界人士逐渐认识到传统成本管理的缺陷，提出了以“作业”为核心的现代成本管理模式—作业成本管理。
2．2．1作业管理
1．作业管理的思想
作业管理（Activity-based management）是现代生产管理系统的特征，它将企业管理的着眼点和重点从传统的产品上转移到作业上来，深入到作业水平。作业管理以作业成本法（ABC）所提供的比较准确的作业成本信息为基础，进行作业分析、作业重构、标杆研究、业绩评价等活动，以溯本求源，消除非增值作业，尽可能地改进增值作业，减少资源消耗，提高顾客价值，最大限度地提高企业从顾客收回的价值。
作业管理的思想认为，与存货相关的作业（储运、保管等），属于非增值作业，都不能为最终产品增加价值，因此，必须消灭存货，实现零库存。而要做到零库存，要求实现准时生产系统（JIT >IT）、全面质量管理（TQM），实现零缺陷。以准时生产系统为出发点，首先暴露出生产过量的浪费，进而暴露出其它方面浪费（设备负荷不匹配、冗员过多），然后对设备人员等资源进行调整，如此不断循环，成本不断降低，计划控制水平不断简化和提高。
2．作业管理的内容
（1）作业分析
作业管理的主要目标是尽量通过作业为顾客提供更多价值，从为顾客提供的价值中获得更多的利润 >利润，为实现这一目标，企业管理必须深入到作业层，进行作业分析，具体包括如下步骤：①描述作业。首先确定企业的经营目标，然后判别并描述企业为顾客提供产品成本或服务而进行的各个作业。②分析作业的必要性。这要从企业和顾客两个角度来分析。如果某项作业对顾客来说是必要的，那么就是必要的作业，能为顾客增加价值；如果某项作业对顾客来说是不必要的，则要进一步看该作业对企业是否必要，如果对企业必要，即使与顾客无关也是必要作业。③分析重点作业。企业的作业数量少则几十个，多则成百上千，逐一进行分析会造成成本上升，因而应进行选择性的分析。通常80%的成本是由20%的作业引起的，因此将作业按成本所占比例大小进行排列，成本比例大的作业即为应进行重点分析的作业。④把企业的作业同其他企业类似的作业进行对比。增值作业不一定就是高效率的或最佳的作业，通过与其他企业先进水准的作业进行比较，可以判断某项作业或企业整个作业链是否有效，寻求改进的机会。⑤分析作业之间的联系。各种作业相互联系，形成作业链。理想作业链应该是能够提高企业战略地位，降低企业成本，即能使作业完成的时间最短和重复次数最少。
（2）作业成本计算
企业要进行作业管理，首先要明确作业的耗费，这就要求成本计算深入到每个作业，进行作业成本计算。作业成本计算是作业管理的基础和中介，并贯穿作业管理的始终。通过对作业成本的确认和计算，为作业管理改进作业活动提供依据。
（3）动态改进
利用作业成本计算提供的信息，消除非增值作业，改进增值作业，促进企业作业管理水平的不断提高。
（4）业绩计量和评价
作业成本计算所提供的关于作业实际耗费的情况同预算进行比较，评价业绩。把作业作为业绩计量评价的起点，这样可以把企业各个方面的生产经营活动置于不断改进的状态中。
综上所述，作业管理实际上是利用作业成本计算提供的动态信息，自始至终对所有作业进行分析与修正的过程。实行作业管理，必然要求成本核算方法变革，实行作业成本法为之提供关于作业的信息。
2．2．2作业成本法的基本概念
对作业成本计算法的认识，要从以下几个基本概念着手。
（1）作业与作业中心
广义的作业（Activities）是指产品制造过程中的一切经济活动。这些经济活动事项，有的会发生成本，有的不会发生成本；有的能创造附加价值，即增值作业（Value—added Activity），有的不能创造附加价值，即非增值作业（non Value-added Activity）。因为我们的目的是计算产品成本，因此只考虑会发生成本的作业；而从管理角度出发，无附加价值的作业要尽量剔除。所以作业成本法的作业是指能产生附加价值，并会发生成本的经济活动，即狭义的作业。
作业具有以下几个基本经济特征：①作业是“投入——产出”因果联动的实体，其本质是一种交易。②作业贯穿于动态经营的全过程，构成联系企业内部与外部的作业链。③作业是可以量化的基准。
（2）作业价值链
作业价值链，简称价值链，是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业及其价值的集合体。这样，作业成本法就在计算产品成本的同时，确定了产品与成本之间具有因果联系的结构体系，它是由诸多作业构成的链条，即作业链（Activity chain）和各种作业所创造的价值相应形成价值链（Value Chain）的一个集合。表示为：产品的研究与开发→产品设计→产品生产→营销配送→售后服务。通过作业价值链的分析，能够明确各项作业，并计算最终产品增值的程度。按照作业成本法的原理，“产品消耗作业，作业消耗资源”，一项作业转移为另一项作业的过程，同时也伴随着价值量的转移，由此形成作业价值链。
（3）成本动因（Cost drivers）
成本动因理论是由库珀和卡普兰于1987年在《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》一文中提出来的。该理论认为：作业是由组织内消耗资源的某种活动或事项。作业是由产品引起的，而作业又引起资源的消耗；成本是由隐藏其后的某种推动力引起的。这种隐藏在成本之后的推动力就是成本动因。或者说，成本动因就是引起成本发生的因素。
成本动因有两种形式：①资源动因（resource driver）,是指决定一项作业所耗费资源的因素，反映作业量与资源耗费间的因果关系。②作业动因（activity driver）。是将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客等成本目标中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。
（4）成本库（Cost pool）
成本库是指作业所发生的成本的归集。在传统的成本会计中以部门进行各类制造费用的归集，而在作业成本法中，将每一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的耗费水平负有责任。
2．2．3作业成本法的产生及应用
传统成本会计对成本信息反映失真的局限性被人们认识后，会计理论界和实务界开始寻求一种新的更为准确的成本计算体系。1971年美国的斯特布斯（G.J.Stanbus）教授出版了《作业成本计算和投入产出会计》一书，提出了“作业”、“作业会计”及“作业投入产出系统”等概念，他指出成本计算的对象应该是作业，而不是完工产品；作业是与各类组织决策相关的一系列活动；作业成本计算就是要建立一套作业账户，以此来计算作业成本。但由于当时但人们已习惯于传统成本会计系统，难以接受新的概念与方法，作业成本法没有得到进一步的发展。
到了80年代，高新制造技术蓬勃发展并广泛应用于各类制造企业，使得传统成本会计的缺陷已暴露无遗。传统成本会计所反映的信息只能用于对外的财务报表，而难以作为企业管理层作决策的可靠依据。这时实务界大力呼吁建立一种新的能够正确地反映产品成本信息的成本会计系统。1984年，美国的罗宾•库珀（Robin Cooper）和罗珀特•开普兰（Robert S.Kaplan）两位教授在前人的基础上，对ABC的现实意义、动作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面、深入的分析，系统地提出了作业成本法。从此，作业成本法得到了理论界大力推崇，实务上的应用也日益广泛，从而，使得作业成本法日趋完善。
作业成本法的产生，标志着成本管理告别了传统的成本管理模式，向现代成本管理模式迈出了关键性的一步。作业成本法创立之后，得到了实务界的大力推广，不仅用于成本核算，还应用于企业管理中的其他领域。许多企业应用作业成本法进行库存估价、产品定价、制造或采购决策、预算、产品设计、业绩评价及客户盈利性分析等方面。
2．2．4 作业成本法的计算
作业成本法在计算产品成本时，将着眼点从传统的“产品”上转移到“作业”上，以作业为核算对象，首先根据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此而得出最终产品成本。
根据作业成本计算的基本思想，ABC法的计算过程可归纳为以下几个步骤：
（1）直接成本费用的归集
直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接费用，其计算方法与传统的成本计算方法一样。直接材料易于追溯到成本对象上，通常在生产成本中占有较大的比重，它计算的正确与否，对于产品成本的高低和成本的正确性有很大影响。为了加强控制、促进节约、保证费用归集的正确性，直接材料从数量到价格等各个方面，都必须按成本核算的原则和要求，认真对待。直接人工是直接用于产品生产而发生的人工费用。
（2）作业的鉴定
在企业采用作业成本核算系统之前，首先要分析确定构成企业作业链的具体作业，这些作业受业务量而不是产出量的影响。作业的确定是作业成本信息系统成功运行的前提条件。作业的鉴定与划分是设计作业成本核算系统的难点与重点，作业划分得当，能确保作业成本信息系统的正确度与可操作性。
炼油生产中根据不同的加工过程划分成不同的生产装置，因此核算系统是以装置划分的作业。
（3）成本库费用的归集
在确定了企业的作业划分之后，就需要以作业为对象，根据作业消耗资源的情况，归集各作业发生的各种费用，并把每个作业发生的费用集合分别列作一个成本库。
作业成本法可以大大提高制造费用分配的准确度，但并不是可以完全准确地分配制造费用。
本案例中的核算系统以每一个生产车间的每一套生产装置为一个成本库，根据成本库中各作业所消耗资源的多少，归集各作业发生的费用。
（4）成本动因的确定
成本动因即为引起成本发生的因素。为各成本库确定合适的成本动因，是作业成本法成本库费用分配的关键。在通常的情况下，一个成本库有几个成本动因，有的成本动因与成本库费用之间存在弱线性相关性，有的成本动因与成本库费用之间存在着强线性关系：这一步的关键就在于为每一成本库选择一个与成本库费用存在强线性关系的成本动因。
（5）成本动因费率计算
成本动因费率是指单位成本动因所引起的制造费用的数量。成本动因费率的计算用下式表示：
成本动因费率=成本库费用/成本库成本动因总量
即 Ｒ=Ｃ/Ｄ
式中： Ｒ——成本库的成本动因费率；
Ｃ——成本库的费用；
Ｄ——成本库的成本动因总量。
（6）成本库费用的分配
计算出成本动因费率后，根据各产品消耗各成本库的成本动因数量进行成本库费用的分配，每种产品从各成本库中分配所得的费用之和，即为每种产品的费用分配额。
（7）产品成本的计算
生产产品的总成本即生产产品所发生的直接成本与制造费用之和：
总成本 = 直接材料 +直接人工 +制造费用
2．3作业成本管理与传统成本管理对比研究
ABC法与其说是一种成本计算的方法，还不如说是成本计划、预算和控制的方法。总之，作业成本计算不仅可以为管理者提供相对准确的费用分配信息，而且可以获得较为准确的、易于理解的获利能力信息；不仅可以提供过程成本信息，而且可以提供各项主要作业成本信息；不仅可以改善成本计算与分析过程，而且可以揭示作业、资源在增加顾客价值中的作用。
从形式上看，作业成本计算对直接费用的确认与分配和传统成本计算并无不同，都是将之视为所生产产品的线性函数，所不同的只是对制造费用的分配。但从本质上看，两种计算方法无论在直接费用的确认还是制造费用的分配上，都是有区别的，主要体现在：
（1）传统成本计算着眼于对已发生的费用进行分配，其目的是为了估计存货的成本；而作业成本计算不再像传统成本计算那样就成本论成本，而是把着眼点和着重点放在成本发生的前因后果上。从前因看，成本是由作业引起的，而作业的形成要追踪到产品的设计环节。正是在产品的设计环节决定生产的作业组成和每一作业预期的资源消耗水平以及预期产品最终可对顾客提供的价值的大小。从后果看，对作业执行以至完成实际耗费了多少资源及这些耗费可对产品最终提供给顾客的价值作出多大贡献这两个问题进行的动态分析，可以提供有效信息，促进企业改进产品设计，提高作业完成的效率和质量水平，在所有环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗，寻求最有利的产品和顾客及相应的最有利的投资方向，并将企业置于不断改进的环境中，以促进企业生产经营整个价值链水平的不断提高。
（2）从制造费用的分配上，传统成本计算是以生产部门作为归集制造费用的成本库，然后按照单一的标准（直接人工或机器小时）将之分配到最终产品上去；而作业成本计算首先依据资源动因将制造费用分配到作业，以作业作为归集成本的成本库，然后再依据多种作业动因将作业的成本分配到最终产品上去。作业成本计算通过设置多样化的成本库和采用多种成本动因，使得制造费用产品化，从而使成本的可归属性大大提高，因而所得到的产品成本能够比较准确地反映产品所耗资源的真实情况。
（3）作业成本计算抓住了形成产品成本的主要动态因素进行分析计算，从而改变了传统成本计算中实际成本的计量方法，提供了相对准确的产品成本信息。ABC法否定了传统成本计算的虚假结论，论证了在传统成本计算下，产量高、复杂程度低的产品成本往往被高估，产量低、复杂程度高的产品成本往往被低估。
与相对准确的费用分配信息相关联，作业成本计算可使管理者获取相对准确的毛利信息。随着对产品成本理解的变化，对毛利率和产品利润概念的理解相应发生变化。作业成本计算认为在传统成本制度下，产量高、复杂程度低的产品毛利往往被低估，而产量低、复杂程度高的产品毛利往往被高估。这种相对准确的毛利信息，在日趋风行的根据客户的需求来有效安排生产的弹性制造系统下，能够使企业管理者正确审视进入低产量产品市场的可行性，帮助企业制定正确的公司战略。
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